7.3.1
Výhody a některé nevýhody spolupráce osob
Ing. Ivan Macháček
NahoruVymezení spolupracujících osob
Daňovým řešením spolupráce osob se zabývá § 13 ZDP. Hlavní výhodou uplatnění spolupráce osob ve smyslu tohoto ustanovení je možnost minimalizovat daňové zatížení poplatníků daně z příjmů fyzických osob.
Spolupracujícími osobami se podle znění § 13 odst. 1 ZDP rozumí:
a) spolupracující manžel,
b) spolupracující osoba žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti,
c) člen rodiny zúčastněný na provozu rodinného závodu.
Při spolupráci osob s poplatníkem dle výše uvedeného písmene b) se nevyžaduje příbuzenský vztah spolupracujících osob k poplatníkovi, ale podmínkou je, že tyto osoby žijí ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem. Při spolupráci člena rodiny zúčastněného na provozu rodinného závodu dle výše uvedeného písmene c) se naopak vyžaduje, že se jedná o člena rodiny, ale nemusí jít o osobu žijící ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem.
Rozdělení příjmů a výdajů poplatníka daně z příjmů fyzických osob na spolupracující osoby lze využít pouze v případě skutečné spolupráce manželky nebo dalších osob žijících s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti a v případě rodinného závodu.
NahoruVymezení pojmu společně hospodařící domácnost
Vzhledem k tomu, že občanský zákoník neobsahuje definici pojmu domácnost, je v zákonu o daních z příjmů pro daňové účely vymezen pojem společně hospodařící domácnost v § 21e odst. 4 ZDP. Společně hospodařící domácností se pro účely daní z příjmů rozumí společenství fyzických osob, které spolu trvale žijí a společně uhrazují náklady na své potřeby.
NahoruRegistrovaný partner a spolupracující osoba
Pro účely daní z příjmů se dle § 21e odst. 3 ZDP rozumí manželem (manželkou) také partner podle zákona č. 115/2006 Sb., upravujícího registrované partnerství. Ve smyslu znění tohoto zákona (§ 1 až § 4) je registrované partnerství trvalé společenství dvou osob stejného pohlaví vzniklé způsobem stanoveným tímto zákonem. Partnerem se rozumí osoba, která uzavřela partnerství. Partnerství vzniká projevem vůle dvou osob stejného pohlaví činěným formou souhlasného svobodného a úplného prohlášení těchto osob o tom, že spolu vstupují do partnerství. Osoby vstupující do partnerství činí prohlášení osobně před matričním úřadem. Podmínkou vstupu do partnerství je, aby alespoň jedna z osob vstupujících do partnerství byla státním občanem České republiky. Do partnerství nemohou vstoupit osoby navzájem příbuzné v linii přímé a sourozenci. Do partnerství nemůže vstoupit osoba, která již dříve uzavřela manželství nebo která již dříve vstoupila do partnerství anebo do obdobného svazku osob stejného pohlaví v zahraničí, a její manželství nebo partnerství anebo obdobný svazek trvá.
Registrovaný partner jako spolupracující osoba
Občan uzavřel v roce 2023 registrované partnerství s druhým občanem stejného pohlaví. Oba žijí ve společně hospodařící domácnosti. Občan je podnikající osobou a jeho partner s ním spolupracuje ve smyslu § 13 ZDP.
Ve smyslu § 21e odst. 3 ZDP se považuje registrovaný partner pro účely daně z příjmů za manželku. Z toho důvodu lze na spolupracujícího partnera převést 50 % příjmů a výdajů ze samostatné činnosti poplatníka, nejvýše pak 540 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období.
NahoruOsoby, které nemohou být spolupracující osoby
Osoby, které nelze považovat za spolupracující osoby, jsou vymezeny v § 13 odst. 4 ZDP. Dle tohoto ustanovení příjmy a výdaje nelze rozdělovat:
a) na dítě, které nemá ukončenou povinnou školní docházku,
b) na dítě v kalendářních měsících, ve kterých je na něj uplatňováno daňové zvýhodnění,
c) na manžela, je-li na něj uplatněna sleva na manžela,
d) na a od poplatníka, který zemřel,
e) na a od poplatníka, jehož daň je rovna paušální dani.
Ustanovení § 239a DŘ zakotvuje obecný princip, podle kterého se pro účely správy daní hledí na právní skutečnosti tak, jako by zůstavitel žil do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Jedná se tak o "prodloužení života" zůstavitele pro účely správy daní a poplatníkovo "daňové úmrtí" nastává až v okamžiku skončení řízení o pozůstalosti. Na základě této úpravy je možné rozdělovat příjmy ze samostatné činnosti na spolupracující osobu jen do dne skutečné smrti poplatníka (tj. do doby, kdy ke spolupráci opravdu docházelo), nikoliv do okamžiku "daňového úmrtí" poplatníka (do okamžiku skončení řízení o pozůstalosti zůstavitele).
Příjmy a výdaje, které lze rozdělit na spolupracující osobu
NahoruVýčet příjmů, které lze rozdělit
Na spolupracující osobu lze rozdělit příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP, to je:
a) příjem ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,
b) příjem ze živnostenského podnikání,
c) příjem z jiného podnikání, neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění (např. příjmy lékařů, daňových poradců, auditorů, advokátů, notářů, komerčních právníků, znalců, insolvenčních správců).
Rovněž lze rozdělit příjmy uvedené v § 7 odst. 2 ZDP, to je:
a) příjem z užití nebo poskytnutí práv z průmyslového vlastnictví, autorských práv včetně práv příbuzných právu autorskému, a to včetně příjmů z vydávání, rozmnožování a rozšiřování literárních a jiných děl vlastním nákladem,
b) příjem z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku,
c) příjem z výkonu nezávislého povolání.
NahoruVýčet příjmů, které nelze rozdělit na spolupracující osobu
Na spolupracující osoby však nelze rozdělit:
-
podíly na zisku společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti (příjem uvedený v § 7 odst. 1 písm. d) ZDP),
-
příjmy z kapitálového majetku dle § 8 ZDP,
-
příjmy z nájmu dle § 9 ZDP,
-
ostatní příjmy dle § 10 ZDP,
-
nelze rovněž rozdělit příjmy ze závislé činnosti dle ustanovení § 6 ZDP.
Lékař s příjmy z autorské činnosti
Lékař obdrží za zdaňovací období roku 2023 autorské honoráře za publikování odborných článků v souhrnné výši 280 000 Kč. Poplatník k těmto příjmům uplatňuje paušální výdaje ve výši 40 %. Se zpracováním článků v elektronické podobě vypomáhá autorovi zletilý syn, který s ním žije ve společně hospodařící domácnosti. Na syna již není uplatněno daňové zvýhodnění na dítě podle § 35c ZDP.
K příjmům, které lze rozdělit na spolupracující osoby, patří i příjmy z autorských práv dle § 7 odst. 2 písm. a) ZDP. Při spolupráci zletilého syna žijícího ve společně hospodařící domácnosti s poplatníkem lze rozdělit na něho nejvýše 30 % příjmů z nezdaněných honorářů a 30 % k nim příslušejících výdajů, tj. 84 000 Kč příjmů a 33 600 Kč výdajů.
NahoruUplatnění příjmů a výdajů u spolupracující osoby
Spolupracující osoba přejímá do svého základu daně určitý podíl příjmů a výdajů podnikatele, a proto není rozhodující při rozdělení výdajů poplatníka, jakým způsobem uplatňuje poplatník výdaje – zda ve skutečně prokázané výši nebo procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP. V pokynu GFŘ č. D-59 se k § 13 ZDP uvádí, že příjmy dosažené při společně vykonávané samostatné činnosti se rozdělují na spolupracující osoby i v případě, že spolupracující osoba má kromě těchto příjmů i jiné příjmy podléhající dani z příjmů. Způsob uplatnění daňových výdajů u těchto jiných zdanitelných příjmů spolupracující osoby není vázán (nemusí být shodný) na způsob uplatnění daňových výdajů rozdělovaných na spolupracující osobu.
Jak vyplývá ze znění § 13 odst. 2 ZDP u spolupracujících osob musí být výše podílu na příjmech a výdajích stejná. Nikdy nemůže poplatník převést na spolupracující osobu odlišný poměr dosažených příjmů a odlišný poměr vynaložených výdajů, tedy např. převedení 50 % příjmů a 30 % výdajů poplatníka na spolupracující manželku.
NahoruVýše příjmů a výdajů, které lze rozdělit na spolupracující osobu
Z § 13 odst. 2 ZDP vyplývá, že příjmy a výdaje se rozdělují tak, aby:
a) podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracující osoby nečinil v úhrnu více než 30 % a
b) částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 180 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 15 000 Kč.
Následně se v § 13 odst. 3 ZDP uvádí, že v případě, že je spolupracující osobou pouze manžel (rozumí se jak manžel, tak manželka, popř. registrovaný partner), se příjmy a výdaje rozdělují tak, aby:
a) podíl příjmů a výdajů připadající na manžela nečinil více než 50 % a
b) částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, činila za zdaňovací období nejvýše 540 000 Kč a za každý započatý kalendářní měsíc spolupráce nejvýše 45 000 Kč.
Odstavec 2 tohoto ustanovení upravuje obecné pravidlo o rozdělení příjmů a výdajů, kdy přerozdělená částka nesmí přesáhnout v celkovém součtu 30 % a zároveň horní hranici vyjádřenou v peněžních prostředcích pro každý měsíc a zdaňovací období. Vůči odstavci 2 je poté speciálním ustanovením odstavec 3, který se týká spolupráce pouze s manželem poplatníka, kdy již do této spolupráce není zapojena žádná další osoba. Tento druh spolupráce má pak výhodnější daňový režim, a to v podobě výše podílu celkových příjmů a výdajů, které mohou být rozděleny, a také rovněž v maximální výši rozdílu mezi příjmy a výdaji, který může být rozdělen (a to jak ročně, tak měsíčně).
NahoruSpolupracující osoba a související výdaje
Ze znění § 24 odst. 2 písm. k) ZDP vyplývá, že pokud spolupracující osoba vykoná pracovní cestu v souvislosti se spoluprací pro podnikatele, uplatní si výdaje na pracovní cestu této spolupracující osoby podnikatel. Podobně i další výdaje spolupracující osoby vynaložené v souvislosti se spoluprací s podnikatelem jsou daňově uznatelnými výdaji podnikatele. Daňovým výdajem spolupracující osoby ani podnikatele však není pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené za spolupracující osobu.
Spolupráce a úmrtí podnikatele
Soukromý lékař při provozování lékařské praxe spolupracuje s manželkou, která mu vede daňovou evidenci. Lékař uplatňuje skutečné výdaje. Koncem září 2023 manžel zemřel. Podle zpracovaných podkladů pro daňové přiznání zůstavitele dosáhl podnikatel zdanitelné příjmy za období od ledna 2023 do jeho smrti ve výši 980 000 Kč a daňově uznatelné výdaje 420 000 Kč.
Splnění podmínek pro rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující manželku je následující:
50 % podílu na příjmech....................... 490 000 Kč,
50 % podílu na výdajích........................ 210 000 Kč,
možný převedený rozdíl příjmů a výdajů... 280 000 Kč,
9 měsíců x 45 000 Kč = 405 000 Kč.
Z porovnání splnění obou omezujících podmínek vyplývá, že na spolupracující manželku za dobu spolupráce se zůstavitelem lze rozdělit limitní výši rozdílu příjmů a výdajů manžela 280 000 Kč.
Podle § 239b DŘ podá osoba spravující pozůstalost řádné daňové přiznání do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti. Další daňová přiznání v obvyklých lhůtách podává osoba spravující pozůstalost za uplynulá zdaňovací období až do skončení řízení o pozůstalosti a poslední řádné daňové přiznání podá do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. V těchto daňových přiznáních za období počínaje dnem smrti zůstavitele již nelze podle § 13 odst. 4 písm. d) ZDP rozdělovat příjmy na spolupracující manželku, i když by plynuly zůstaviteli v těchto obdobích nějaké příjmy nebo výdaje.
Spolupráce lékaře s manželkou
Soukromý lékař dosáhne za rok 2023 zdanitelné příjmy ve výši 2 300 000 Kč. K těmto příjmům uplatňuje paušální výdaje ve výši stanoveného limitu podle § 7 odst. 7 ZDP, tj. částku 800 000 Kč. Jeho manželka je v domácnosti a nemá žádné zdanitelné příjmy.
Zdanění poplatníka za rok 2023 v případě neuplatnění spolupráce by bylo následující:
Poplatník se rozhodne využít spolupráce manželky, která mu vede v roce 2023 evidenci příjmů a databázi klientů a zásob. Za tím účelem na ni poplatník rozdělí možnou výši základu daně 540 000 Kč, tedy 36 % svého daňového základu. Zdanění obou osob bude v roce 2023 následující:
Celkové zdanění obou manželů činí 163 320 Kč a je o 6 000 Kč nižší než v případě nevyužití institutu spolupráce osob. Je tomu proto, že manželka si jakožto spolupracující osoba může uplatnit slevu na poplatníka ve výši 30 840 Kč. Ovšem manžel si již nemůže uplatnit slevu na dani na manželku. V příkladu jsme neuvažovali s vlivem pojistného na sociální a zdravotní pojištění obou manželů, protože tyto se platí z daňového základu.
Spolupráce lékaře s přítelkyní
Soukromý lékař žije se svou přítelkyní ve společně hospodařící domácnosti. Přítelkyně mu vypomáhá jako spolupracující osoba – vede daňovou evidenci (evidenci příjmů, dluhů a majetku).
Přítelkyně nemá status manželky, i když žije se svým přítelem ve společně hospodařící domácnosti. Proto lze na přítelkyni rozdělit pouze 30 % příjmů a výdajů z podnikání jejího přítele, maximálně částku 180 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů při spolupráci po celé zdaňovací období.
Spolupráce lékaře s manželkou a synem
Se soukromým lékařem spolupracuje manželka (vede mu daňovou evidenci pro účely daně z příjmů) a od září 2023 s ním spolupracuje kromě manželky i dospělý syn, který žije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti a provádí mu určité softwarové práce. Manželka má příjmy ze závislé činnosti. Na syna není již uplatněno daňové zvýhodnění na dítě podle § 35c ZDP. Za zdaňovací období roku 2023 dosáhne podnikatel základ daně z podnikání ve výši 1 400 000 Kč.
Varianta spolupráce pouze manželky (rok 2022)
V případě spolupráce pouze manželky lze rozdělit na manželku podíl 50 % na příjmech a výdajích podnikatele, maximálně však částku 540 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů při spolupráci po celé zdaňovací období.
Varianta spolupráce manželky a syna (rok 2023)
V případě současné spolupráce manželky (po celý rok 2023) a syna (po dobu 4 měsíců 2023) lze rozdělit na obě spolupracující osoby souhrnně podle § 13 odst. 2 ZDP pouze podíl 30 % na příjmech a výdajích podnikatele, maximálně však částku 180 000 Kč rozdílu příjmů a výdajů při spolupráci po celé zdaňovací období. V našem případě činí 30 % rozdílu příjmů a výdajů podnikatele 420 000 Kč, takže lze rozdělit na obě spolupracující osoby pouze limitní částku v souhrnné výši 180 000 Kč. Rozdělení této částky na obě spolupracující osoby je libovolné podle jejich dohody.
Odlišný termín podání daňového přiznání
Soukromý lékař spolupracuje s manželkou, která mu vede daňovou evidenci pro účely daně z příjmů. Za zdaňovací období roku 2023 podává lékař přiznání k dani z příjmů fyzických osob v elektronické podobě ke dni 2. 5. 2024. Manželka má kromě spolupráce ještě příjmy z vlastního podnikání. Manželka pro zpracování daňového přiznání využije služeb daňového poradce a podá přiznání k dani z příjmů prostřednictvím daňového poradce k 1. 7. 2024.
Spolupracující osoba je samostatným daňovým subjektem. Proto je v souladu s § 136 DŘ, když lékař podá za svou osobu přiznání k dani z příjmů fyzických osob elektronicky prostřednictvím datové schránky v zákonném termínu do čtyř měsíců po uplynutí zdaňovacího období a spolupracující manželka podá přiznání k dani z příjmů fyzických osob v termínu do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období, pokud její přiznání podává daňový poradce.
Možný je i opačný postup, když spolupracující manželka (podnikatelka) podá přiznání k dani z příjmů v elektronické podobě v termínu 2. května, ve kterém zahrne i podíl příjmů a výdajů ze spolupráce s podnikajícím manželem, a manžel, využívající služeb daňového poradce, podá jeho prostřednictvím přiznání k dani z příjmů až k 1. červenci. V tomto případě však musí mít lékař správně vyčísleny zdanitelné příjmy a daňově uznatelné výdaje ze svého podnikání před zahrnutím příslušného podílu příjmů a výdajů do daňového přiznání spolupracující manželky, které se vyhotovuje dříve než u lékaře.
NahoruMožnost převedení ztráty na spolupracující osobu
Při výkonu samostatné činnosti poplatníka může dojít k situaci, že dosažené příjmy jsou nižší než dosažené skutečné výdaje. V tomto případě přichází do úvahy rozdělení na spolupracující osobu i ztrátu ze samostatné činnosti (z podnikání). Pro možné uplatnění daňové ztráty pak platí jak pro poplatníka s příjmy ze samostatné činnosti tak pro spolupracující osobu podmínky ustanovení § 34 odst. 1 ZDP, podle kterého lze od základu daně odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví, nebo v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví.
Lékař je v daňové ztrátě
Oba manželé podnikají. Manžel (praktický lékař) dosáhne za zdaňovací období roku 2023 ze svého podnikání zdanitelné příjmy ve výši 440 000 Kč a prokázané výdaje ve výši 520 000 Kč (prováděl náročné opravy v rámci své ordinace a čekárny a uskutečnil nákupy počítače a tiskárny, jejichž pořizovací cena nepřevýšila částku 80 000 Kč). Manželka dosáhne ze svého podnikání zdanitelné příjmy 480 000 Kč a prokazatelné výdaje 205 000 Kč. Přitom manželka vypomáhá manželovi při vedení daňové evidence.
Lékař může na spolupracující manželku rozdělit plnou výši 50% daňové ztráty:
Manželka díky převedené ztrátě ze spolupráce s manželem sníží v roce 2023 svůj dílčí základ daně z podnikání z 275 000 Kč na…
